合并报表编制妙则

合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，
本文将其归结为抵销过程九步曲，（为了使读者能够清晰的了解具体的抵销程序，
本文采用简洁的会计分录语言来表达这一繁杂的抵销过程）其具体过程如下：

第一步曲：资产负债表项目抵销

由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股权，对于体现整
体的合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

借：实收资本（股本）……………………………（子公司所有者权益中数据）

资本公积 …………………………………………………（同上）

盈余公积 …………………………………………………（同上）

未分配利润………………………………………………（同上）

合并价差……………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）

贷：长期股权投资………………………………（母公司对子公司的投资）

少数股东权益……………………（子公司所有者权益之和*少数股权所占分额）


第二步曲：利润表和利润分配表项目抵销

子公司的本期净利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的
合并报表来说，需将这两部分抵销。具体分录为：

借：投资收益……………………………（子公司本年净利润*母公司所占分额）

少数股东收益……………………………（子公司本年净利润*少数股权所占分额）

期初未分配利润…………………………（子公司利润分配表中数据）

贷：提取盈余公积………………………（同上）

应付利润…………………………………（同上）

未分配利润………………………………（同上）


第三步曲：母子公司内部业务的抵销

母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，
从母子公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，
抵销过程视不同的业务类型而定。

⑴ 存货业务

① 本期销售额抵销

借：主营业务收入………………（本期销售额=销售价格*数量）

贷：主营业务成本

② 本期购进但本期未销出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销

借：主营业务成本…………（本期未实现利润=本期销售额*利润率*未售出比率）

贷：存货

③ 上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分

借：期初未分配利润………（上期销售额*上期利润率*上期未售出比率）

贷：存货

④ 上期购进，上期未售出，本期售出的部分

借：期初未分配利润

贷：主营业务成本


⑵ 固定资产业务

A 子公司购进母公司存货用作为固定资产业务

⊙ 购进当年：

① 将未实现的利润抵销

借：主营业务收入……………………（本期销售价格）

贷：主营业务成本……………………（本期销售成本）

固定资产…………………………（未实现利润部分）

上述分录还视具体情况可能变为：

②借：主营业务收入

累计折旧

贷：主营业务成本

固定资产

③借：主营业务收入

固定资产

贷：主营业务成本

累计折旧

此时，未实现利润部分就为固定资产的净值

④ 未实现利润部分的摊销

借：累计折旧………………………………（购进当年可以摊销部分）

贷：管理费用


⊙ 购进之后第n年：

① 将未实现利润抵销

借：期初未分配利润…………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）

贷：固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借：累计折旧…………………………（未实现利润/折旧年限）

贷：管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借：累计折旧…………………………（购进时至上年末已摊销部分）

贷：期初未分配利润


B 子公司购进母公司固定资产用作本公司的固定资产业务

⊙ 购进当年：

① 将未实现的利润抵销

借：营业外收入………………………………（本期未实现利润）

贷：固定资产

② 未实现利润部分的摊销

借：累计折旧 …………………………（购进当年可以摊销部分）

贷：管理费用


⊙ 购进之后第n年：

① 将未实现利润抵销

借：期初未分配利润………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）

贷：固定资产

② 第n年的未实现利润的摊销

借：累计折旧………………………（未实现利润/折旧年限）

贷：管理费用

③ 以前年度未实现利润累计部分的抵销

借：累计折旧…………………………（购进时至上年末已摊销部分）

贷：期初未分配利润


C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务

① 期初出售：

借：期初未分配利润………（固定资产净值-已抵销未实现利润的累计数额）

贷：营业外收入

② 期末出售：

借：期初未分配利润………（固定资产净值-期初已抵销未实现利润的累计数额）

贷：营业外收入

管理费用………………（本年未实现利润部分的抵销）


⑶ 债券业务

① 将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差

借：应付债券………………（子公司对母公司的应付债券账面价值）

合并价差……………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）

贷：长期债权投资…………（母公司对子公司的长期债权投资的账面价值）

② 将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差

借：投资收益………………（母公司对子公司由于债权投资产生的投资收益）

贷：财务费用………………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）


第四步曲：内部积欠款项的抵销①

①借：应付账款

贷：应收账款

②借：预收账款

贷：预付账款


第五步曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复

借：提取盈余公积………（第二步曲分录中的提取盈余公积*母公司所占份额）

期初未分配利润…………（轧差数，借贷方视具体情况而定）

贷：盈余公积……………（第一步曲分录中盈余公积*母公司所占份额）


第六步曲：各项减值准备的抵销

2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该
部分的抵销变得稍微复杂一点了，故将其单独作为一步。

⑴ 应收账款的坏账准备的抵销

借：坏账准备………………（本期期末的应收账款确定的坏账准备）

管理费用………………（轧差数，借贷方视具体情况而定）

贷：期初未分配利润………（本期期初的应收账款确定的坏账准备）


⑵ 存货的跌价准备的抵销

借：存货跌价准备…………（截止期末累计计提的跌价准备）

管理费用…………（本期继续计提或冲回的跌价准备，借贷方视具体情况而定）

贷：期初未分配利润……（截止期初累计计提的跌价准备）


⑶ 资产的减值准备

借：无形资产减值准备/固定资产减值准备/在建工程减值准备

……………………………（截止期末累计计提的减值准备）

营业外支出……（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）

贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的减值准备）


⑷ 投资的减值准备

借：长期投资减值准备/短期投资减值准备…（截止期末累计计提的减值准备）

投资收益………（本期继续计提或冲回的减值准备，借贷方视具体情况而定）

贷：期初未分配利润…………（截止期初累计计提的减值准备）

第七步曲：将上述分录列示在合并工作底稿中，与其对应科目相应加以抵销，
即得合并报表。

合并报表科目列示在长期股权投资科目下，少数股东权益和少数股东收益在负债和所有者权益之间单独列示。


第八步曲：特殊的抵销分录

由于在一般的资产负债表中只列示固定资产减值准备科目，其他准备项目与其对应的科目相抵后以净值列示，所以对于第六步曲分录的大多数准备科目，无法在合并工作底稿中找到相对应的科目，即无法实现第七步曲中所述的抵销过程， 对于此种情况，可在前五步不便的情况下，第六步作如下修改：

①除固定资产减值准备以外，其余涉及准备科目用长期股权投资代替，借贷方向视具体情况而定。

借：长期股权投资…………………………（代替各种准备科目）

贷：管理费用/营业外支出/投资收益……（视不同的准备，用相应的科目）

②将上述分录中的长期股权投资冲销

借：合并价差

贷：长期股权投资


第九步曲：验证

抵销完所得的合并报表是否正确，可采取一些方法验证，如母公司对子公司的长期股权投资为零，子公司的净权益为零，母公司对子公司的投资收益为零等。