| 长期股权投资的会计核算 |
| 长期股权投资的初始计量 |
| 企业合并（控股合并）形成的长期股权投资 |
非企业合并形成的长期股权投资 |
| 同一控制下的企业合并（遵循非市场理念） |
非同一控制下的企业合并（遵循市场理念） |
1.以现金取得的长期股权投资 |
2.以发行权益性债券方式取得的长期股权投资 |
3.投资者投入的长期股权投资 |
| 1、支付现金、转让资产承担债务作为合并低价 |
2、以发行权益性债券作为合并对价 |
1.一次交换交易实现的企业合并 |
2.多次交换交易实现的企业合并 |
| 1.借：长期股群投资（被投资企业所有者权益账面价值×持股比例） |
1.借：长期股群投资（被投资企业所有者权益账面价值×持股比例） |
1.借：长期股权投资（企业合并成本） |
1.达到企业合并前采用成本法核算的长期股权投资购买日的成本是原账面余额加上购买日为进一步取得新股份支付对价的公允价值之和 |
初始投资金额=实际支付成本+相关费用 |
初始投资金额=发行权益性债券的公允价值 |
初始投资金额=合同协议按照公允价值约定的价值，但是价值不公允的除外。 |
| 2.借：应收股利（已宣布未发放股利） |
2.借：应收股利（已宣布未发放股利） |
2.借：应收股利（已宣布未发放股利） |
| 3.贷：转让资产有关账面价值 |
3.贷：股本（发行权益性债券面值） |
3.贷：转让资产的账面价值 |
1.借：长期股权投资（买价+费用） |
发行权益性债券支付的手续费、佣金等直接费用从权益性债券溢价（股本溢价）中扣除，溢价收入不足的应冲减盈余公积和利润分配-未分配利润 |
| 4.贷：（或借）资本公积-资本溢价（1与2之间差额） |
4.贷：（或借）资本公积-资本溢价（1与2之间差额） |
4.贷：营业外收入（资产公允价值-账面价值，负数时借“营业外支出”） |
2.采用权益法核算的首先对计入账面的收益进行追溯调整至最初取得的成本金额再加上购买日为进一步取得新股份支付对价的公允价值之和 |
1.借：长期股权投资（合同约定价值） |
| 5.贷：（或借）盈余公积（1-3-4）*10% |
5.贷：（或借）盈余公积（1-3-4）*10% |
5.贷：银行存款（现金付出金额） |
2.贷：银行存款 |
2.贷：实收资本（1-被投资企业注册资本×持股比例） |
| 6.贷：（或借）利润分配-未分配利润（1-3-4）*90% |
6.贷：（或借）利润分配-未分配利润（1-3-4）*90% |
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1.借：长期股权投资（权益性债券公允价值） |
3.贷：资本公积-资本溢价（3=1-2） |
| *发生的直接合并费用计入管理费用 |
*发生的直接合并费用计入资本公积-股本溢价 |
*合并成本=投入现金额（转让资产、承担负债、发行权益性债券的公允价值）+直接合并费用 |
*以存货作为合并对价的确认该存货销售实现，以其他资产作为对价的先注销已计提的折旧、累计摊销等 |
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2.贷：股本（权益性债券面值） 3.贷：资本公积-股本溢价（公允价值与面值差额） |
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| 长期股权投资的会计核算 |
| 长期股权投资的后续计量 |
| 长期股权投资的成本法（适用于参股企业、合营企业、子公司） |
长期股权投资的权益法法（适用于联营企业） |
| 股利分配 |
1.投资成本 |
1.在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。若为企业合并的，则要按企业合并的原则进行处理。
2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。 3.若分配的股利为投资前被投资方利润的分配，则属于分配清算性股利，投资企业在收到清算性股利时要作为投资成本的返还，冲减长期股权投资账面价值。 |
1.长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的—不调整长期股权投资的初始投资成本。
2.长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的—其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。 |
| 1.宣告的股利大于按持股比例应享有的收益 |
2.宣告的股利等于按持股比例应享有的收益 |
3.宣告的股利小于按持股比例应享有的收益 |
2.损益调整(账面价值与公允价值差异形成的损益调整） |
| 1.借：应收股利（已宣告尚未发放的股利） |
1.借：应收股利（已宣告尚未发放的股利） |
1.借：应收股利（已宣告尚未发放的股利） |
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。 |
| 2.贷：投资收益（被投资企业实现的净利润×持股比例） |
2.贷：投资收益（被投资企业实现的净利润×持股比例） |
2.借：长期股权投资（恢复的金额应以原冲减的投资成本为限） |
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。
②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
③对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。 |
| 3.贷：长期股权投资（3=1-2）（清算型股利） |
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3.贷：投资收益（被投资企业实现的净利润×持股比例） |
| 长期股权投资权益法会计核算案例 |
| 1.甲公司于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表5-3所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 |
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（1 050－750）×80%＝240（万元）
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝2 400÷16－1 800÷20＝60（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝1 200÷8－1 050÷10＝45（万元）
调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）
甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元） |
| 账面价值-已计折旧或累计摊销-公允价值-乙公司预计使用年限 |
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| 存货——750—————————————1050——————— |
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| 固定资产1800————360———————2400————20—— |
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| 无形资产1050————210———————1200————10—— |
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| 合计——3600————570———————4650——————— |
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| 假定乙公司于2007年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 |
会计分录：借：长期股权投资――损益调整 166.50
贷：投资收益 166.50 |
注意：1.如果公允价值低于账面价值，则也需要对净损益调整 2.如果被投资方出现亏损，且公允价值和账面价值不同，则也需要对净亏损进行调整
3.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益 |
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| 2-1甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年资产负债日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。(逆流交易） |
2.损益调整（对于内部未实现交易损益的抵销） |
①无论是逆流交易形成的未实现内部交易损益，还是顺流交易形成的未实现内部交易损益，都要进行抵销；
②投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；
③投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益 |
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资――损益调整（28 000 000×20%） 5 600 000
贷：投资收益 5 600 000 |
| *假定在2008年，甲企业将该商品以1 000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 |
| 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，在合并财务报表中进行以下调整 |
借：长期股权投资――损益调整 800 000
贷：存货 800 000 |
| 2-2甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2007年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至2007年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。（顺流交易） |
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： |
借：营业收入（1 000×20%） 200
贷：营业成本（600×20%） 120
投资收益 80 |
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应进行的账务处理为：借：长期股权投资――损益调整［（2 000－400）×20%］ 320
贷：投资收益 320 |
3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理 |
| 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。 |
| 4.甲企业持有乙企业40%的股份，能够对乙企业施加重大影响。2004年12月31日该长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损18000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。甲企业按去持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万，超额损失在账外进行备查登记；在确认了1200万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1000万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销日常活动），则在长期应收款的账面价值小于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1000万元。如有协议甲企业有额外承担乙企业亏损的义务100万元则应进行的账务处理为： |
4.超额亏损的处理 |
| 投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。 |
投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。（按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。）（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理 |
| 借：投资收益7100 |
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5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动） |
| 贷：长期股权投资-损益调整6000 |
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因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。 处置长期股权投资时，将“资本公积——其他资本公积”转至“投资收益”科目。 |
| 长期应收款-乙企业1000 |
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| 预计负债100 |
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| *剩余100万元亏损备查登记 |
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| 5.A企业持有B企业30&的股份，并能对其产生重大影响2008年度B企业实现净利润1000万元，B企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动增加资本公积-其它资本公积金额100万，假设B企业与A企业会计期间、会计政策相同且不考虑其他因素，则A企业2008年末会计处理为： |
6.股票股利的处理 |
| 被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况 |
| 借：长期股权投资-损益调整300 |
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长期股权投资的资产减值 |
| 借：长期股权投资-其他权益变动30 |
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1.按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。
2.其他长期股权投资的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。 |
| 贷：投资收益300 |
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| 贷：资本公积-其它资本公积30 |
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| 取得长期股权投资费用问题的知识总结 |
| 同一控制下企业合并 |
非同一控制下企业合并 |
非企业合并 |
| 合并方为企业合并发生的直接费用包括为企业合并支付的审计费用、评估费、法律服务费等直接计入当期损益（管理费用） |
购买方一次交易或多次交易为企业合并支付的审计费用、评估费等计入合并成本，但不包括发行债券和权益性债券支付的手续费、佣金等 |
发生的手续费计入成本，发行权益性债券取得的投资则手续费要从溢价中扣除。 |
3.计提减值准备的账务处理
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备 |
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| 长期股权投资核算方法的转换 |
| 1.原长期股权投资账面金额＞被投资企业净资产公允价值×原持股比例是体现为商誉，不做账面调整 |
2.新增长期股权投资账面金额＞该部分投资时被投资企业净资产公允价值×新增股比例，体现为商誉，不做长期股权投资账面调整 |
成本法转为权益法 |
3.对于原取得投资后至新追加投资日之间被投资企业可辨认净资产公允价值变动部分，对于原持股比例一方面调整长期股权投资账面价值，属于以前年度实现利润部分调整留存收益，属于当期利润部分调整投资收益，剩余差额计入资本公积-其它资本公积 |
（1）20×6年1月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：
借：长期股权投资 18 000 000
贷：银行存款 18 000 000
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| 1.增资转为权益法核算 |
| 借：长期股权投资-损益调整 |
| 原长期股权投资账面金额＜被投资企业净资产公允价值×原持股比例是体现为价值让步一方面调整投资账面价值，一方面调整留存收益 |
| 新增长期股权投资账面金额＜该部分投资时被投资企业净资产公允价值×新增股比例，体现为价值让步，增加长期股权投资成本，同时计入当期营业外收入。 |
借：长期股权投资-其他权益变动 |
借：长期股权投资 3 600 000
贷：资本公积—其他资本公积 2 700 000
盈余公积 90 000
利润分配—未分配利润 810 000 |
| 贷：盈余公积 |
| 借：长期股权投资-成本（被投资单位净资产公允价值×持股比例-投资账面价值） |
利润分配-未分配利润 |
| 借：长期股权投资-成本（被投资单位净资产公允价值×持股比例-账面价值） |
投资收益 |
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| 贷：盈余公积 |
资本公积-其它资本公积 |
| 利润分配-未分配利润 |
贷：营业外收入 |
例1-3.A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×6年1月10日，A公司又以1 800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
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| 解析：①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840（8 400×10%）万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12 000—8 400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积） |
| ②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元（12 000×12%）之间的差 |
| 额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。 |
权益法转为成本法 |
| 2.减资转为权益法核算 |
增资转为成本法 |
减资转为成本法（不做追溯调整） |
| 1.首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 |
自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假设B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 |
额600（6 000－13 500×40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 |
参照多次交换交易实现的企业合并，首先对按照权益法下对计入成本的投资收益进行追溯调整，会计处理为： |
例：甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。
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| 2.剩余长期股权投资账面金额＞被投资企业净资产公允价值×剩余股比例，是体现为商誉不做账面调整 |
| 3.剩余长期股权投资账面金额＜被投资企业净资产公允价值×剩余股比例体现为价值让步，同时调整投资账面价值和留存收益 |
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[（24000－13500）×40%]万元，其中3000（7 500×40%）万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；减资时其他权益变动1200万元不需要追溯调整。账务处理为： |
借：盈余公积 |
| 借：利润分配-未分配利润 |
| 贷：长期股权投资-损益调整 |
| 借：长期股权投资-成本（被投资单位净资产公允价值×持股比例-剩余投资账面价值） |
| 除此之外，应以转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算基础，继后期间自被投资单位取得的现金股利或利润小于转换时被投资单位账面可供分配利润中本企业享有份额的，应冲减投资成本，不作为投资收益，大于享有投资份额部分确认投资收益 |
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： 借：银行存款 2700
贷：长期股权投资 2400
投资收益 300
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| 贷：盈余公积 |
| 利润分配-未分配利润 |
1.确认长期股权投资处置损益，账务处理为：
借：银行存款 5400
贷：长期股权投资3000（9000×20%/60%）
投资收益 2400 |
| 例2-3A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9 000万元，未计提减值准备。20×6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13 500万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。 |
如果考虑长期股权投资的明细科目 |
借：长期股权投资—乙公司2400
贷：长期股权投资—乙公司（成本）1950
—乙公司（损益调整 450
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借：长期股权投资3000
贷：盈余公积300
利润分配——未分配利润2701
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（2）调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为6 000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差 |
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meellan 11-22
zhaogenhu 09-19
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