“甲供材料”的账务和税务处理例解
【案例】
某房地产开发企业委托一个建筑单位修建厂房，工程总造价为1200万元，其中含甲供材为200万元。
1、建设方对于甲供材的账务处理
（1）建设方（甲方）从市场购入材料时：
借：工程物资 200万元
这里假设建设方（甲方）非增值税一般纳税人，取得的是普通发票，然后，该企业将这200万的材料提供给施工方（乙方）用于工程。
（2）在建设方（甲方）将材料提供给施工方（乙方）时：
①方式一：
建设方发出材料时：
借：预付账款 200万元
贷：工程物资 200万元
这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（就是我们所说的甲供材）也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该1200万元。
②方式二：
建设方发出材料时：
借：在建工程 200万元
贷：工程物资 200万元
这种会计处理的依据是，建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程，因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。
从相关的法律法规看，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中，有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法，有些就是采取的第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。
2、施工方对于甲供材的账务处理
（1）方式一的账务处理：
①施工方收到材料时
借：工程物资 200万元
贷：预收账款 200万元
②施工方将工程物资用于工程时
借：工程施工——合同成本 200万元
贷：工程物资 200万元
③施工方按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：
借：工程施工——合同毛利/主营业务成本
贷：主营业务收入
（2）方式二的账务处理：
由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。
（二）甲供材的发票开具
以上两种会计处理方法就带来的下一步的施工方建筑业发票的开具问题：
1、方式一的发票开具
在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按1200万开具建筑业发票，并按1200万缴纳营业税。
2、方式二的发票开具
在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按1000万开票，如果按1200万开票就会导致200万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按1000万开票还是按1200万开票，甲供材料都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按1200万元征收营业税，这个和方式一是一样的。
（三）税收风险提示
从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他倾向于采用第二种会计处理方式，在这种会计处理方式下，建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。由于税务机关监管的原因，这部分不开票的甲供材，施工方也一般不会去主动申报缴纳营业税，而且建设方甚至在进行工程预算确定工程造价时，对这部分甲供材就没有提税并入工程总造价。从这个角度考虑，建设方更倾向于第二种会计处理方式。但在这种会计处理方式下，施工方承担了很大的风险。我们知道。无论建设方会计处理如何，施工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，要求施工方补税的话，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。无论和建设方如何处理，都必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供材没有提税的问题，施工方应自己和建设方协商或向相关工程管理部门寻求解决方法。
（四）税务处理分析
1、方式一的税务处理分析
在方式一的情况下，施工企业按1200万开具建筑施工发票给建设方，按1200元在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。
为了解决这个问题，就出现了以下两种处理方法：
（1）施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。
（2）部分国税机关认为这是转售业务：即建设单位外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向建设单位结算，对建设单位应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。这样，施工企业就能取得材料的发票了，但是建设方则必须对材料的销售缴纳增值税。我们认为，这种处理方法是非常错误的。建设单位购买的材料给施工方最终还是用于建设单位自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。但是在实务中，第一种处理方法往往得不到某些税务机关的认可，他们机械的认为只有取得发票才能入账，其实根据《企业所得税扣除管理办法》规定，企业发生的相关成本费用只要是真实的，并取得了合法有效凭证就可以税前扣除。这里合法有效凭证不是仅指发票，在这种情况下，施工企业取得的工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单也应视为合法有效凭证，况且是真实发生的。为了避免与有些税务机关不必要的争议，一些是增值税一般纳税人的建设单位，在购买材料时取得增值税专用发票，并申报抵扣，随后按原价开增值税专用发票给施工方，这些没有差额也不要缴纳增值税。但在实务中，大多数单位并不愿意按这种方式进行处理。
2、方式二的税务处理分析
在方式二的情况下，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按1000万开票，也就不存在200万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时，考虑到税务机关监管不到位的原因，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但是，施工方也要知道，这种情况下，自身承担了很大的风险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和建设方按规定提税，最终只能是自己承担。
（五）结论
由于目前相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。
从税务机关的角度讲，他们更倾向于采取第一种模式，这样能很好的将甲供材纳税收监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程，建设方不允许直接凭商业发票入工程成本，必须取得建筑业发票入工程成本。否则按未取得合法有效凭证，这部分成本不能提取折旧在企业所得税前扣除。当然，这种规定是否合理有待商榷。但这确实是一种好的监管方法。
从企业的角度而言，如果不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，方式一也是比较好的。因为，建设方在发出甲供材时，材料并没有立即用于工程，只是从建设方保管转至施工方保管。从会计处理看，如果建设方将材料发出时，就直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于工程或全部用于工程，只是就计入在建工程会导致会计信息的失真。而且，如果采用方式二，施工方在收到材料和发出材料不进行如何会计处理，不利于在工程中对甲供材的使用和监督管理。因此，方式二既不符合会计核算的要求，也满足不了实际管理的需要。但考虑税务监管不到位而产生的避税问题，方式二似乎更优。但我们说过了，这种情况下，风险主要是由施工方承担了。
既然模式一对税务机关有利，在不考虑税务监管不到位而产生的避税问题，对企业也有利，那么我们就要很好的解决方式一下产生的如何处理施工企业甲供材入成本的问题。我们认为采用施工企业根据工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单入成本是完全合情合理，也是合法的，实务上大部分税务机关对这种处理也是非常认可的。按转售模式，由建设方向施工方材料销售发票，从原理上讲就是错误的，在实务中是不可取的。
企业向个人借款的涉税处理
1、营业税
关于非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费的问题，国家税务总局《关于印发＜营业税问题解答（之一）＞的通知》（国税函发[1995]156号）规定，《营业税税目注释》规定，贷款，是指将资金贷与他人使用的行为．包括自有资金贷款和转贷，属于“金融保险业”税目的征收范围。根据这．法规，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为。均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收5％的营业税。
个人将资金借与企业使用问题，最高人民法院在《关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》中规定，公民与非金融企业之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。同时，《营业税暂行条例》对纳税人的界定也包括个人。因此，个人收取资金占用费也应当适用于国税函发[1995]156号文件的规定，对个人取得利息收入按照“金融保险业”税目征收5％的营业税。
2、所得税
《企业所得税法》第六条第(五)项及其实施条例规定，企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，均属于企业取得的收入计算应纳税所得额。
税前扣除问题，依据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许扣除。由于本条只列举了企业向金融企业和非金融企业借款发生的利息支出准予扣除，没有列举向个人借款支付的利息如何处理，因此，向个人借款支付的利息无论财务上如何处理，在税收方面是不允许在税前扣除的。
个人取得贷款利息则应按照《个人所得税法》的规定，全额按“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税，税率为20％。
3、印花税
依据《印花税暂行条例》附件对征税范围的列举，以及国家税务局《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》 (国税发[1991]155号)对“其他金融组织”的解释，对借款合同而言，只有银行和非银行金融机构与借款人签订的借款合同应当缴纳印花税，对既不是银行又不是非银行金融机构的企业向借款人的借款，无论是否签订借款合同（或协议），或者出具其他凭据，均无须按“借款合同”税目缴纳印花税。
4、票据使用
在实际税收征管过程中，目前对于企业向其他企业或个人借款，在支付利息时使用票据问题上还没有统一规定，许多企业以收据或白条入账。这样既不利于规范企业财务管理，也在客观上造成了借款利息收入产生的各种税款流失。最为重要的是，国家税务总局《关于加强企业所得税管理若于问题的意见》（国税发[2005]50号）规定，企业超出税前扣除范围、超过税前扣除标准或者不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。企业向非金融企业借款的利息支出，《企业所得税法》规定是可以有条件扣除的，如果因为没有获取合法的票据，从而失去在所得税前扣除的权利，对企业来说也是不公平的。
建筑业总分包工程扣缴义务的涉税会计处理
建筑安装业虽在国家众多范畴的法律法规的管理下，其行业规范程度却参差不齐，很多施工企业并没有严格执行财务会计制度的规定，实务操作上也碰到很多疑难。从多年基层税收征管实践看，其中一个最为典型的问题是分包工程营业税扣缴义务会计核算不准确，纳税行为不规范。
一、建筑工程总分包的主要法律特征
建筑工程的工艺、技术的要求千差万别，出现了很多不同的专业施工企业，这样使得同一工程多家承包或一家总承包后再分包给其他单位施工的情况很普遍。因此，施工企业按照承包业务性质不同可以划分为综合施工企业和专业施工企业两类。根据国家基本建设工程的管理要求，一个工程项目如果有两个以上施工企业同时交叉作业，建设单位和施工企业应实行承发包责任制和总分包协作制，在这种规定下，综合施工企业与建设单位签订总承包合同后，由其他专业施工企业承接分包工程成为一种常用的经营方式。
分包工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是建设单位与总承包方之间订立的合同，分包合同是总承包方与分包方之间订立的合同。按照《合同法》的规定，总承包方应当就承包合同的履行向建设单位承担合法的责任，同时要就分包的工程向建设单位负责；分包方则就其施工的工程向总承包方负责，并与总承包方一起向建设单位承担连带责任。
实际工作中还经常遇到不法的工程转包行为，即施工企业承包工程项目后，在未获得建设单位同意的情况下将其承包的全部工程转包给他人，或者将其承包的全部工程肢解以分包的名义转包给他人，这其中最常见的当数所谓的“项目经理”的工程管理模式或者接受其他施工单位挂靠的方式，施工企业与项目经理或挂靠单位签订转包合同，以工程结算价款扣除一定的管理费、税费等款项作为承包标的额，工程的材料、设备、施工、人员等一切支出概由项目经理或挂靠单位负责。这种转包与分包的主要区别在于，分包工程的总承包方参与施工并自行完成工程项目的一部分，而转包工程的承包方不参与任何工程。由于转包行为大多不对工程的管理、质量等承担责任，《建筑法》等法律法规都明确规定禁止工程转包。
综上所述，工程分包的法律特征主要包括分包行为必须在总承包合同中事先约定或者经建设单位认可，总承包方与分包方对分包工程向建设单位承担连带责任，这些符合合同约定或建设单位许可的工程分包属建筑业正常的经营行为，决定了正确处理分包工程的税务与会计事项的原则和方法。
二、分包工程营业税扣缴义务和计税依据的规定
为了维护国家权益，简化征收手续，有利税收征管，保证税款及时足额入库，根据《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业实行分转包形式的，除了总承包方以工程的全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税以外，分转包方提供建筑工程劳务所取得的收入，分包方必须就其完成的分包额承担相应的纳税义务。具体征管措施上采取以总承包方为扣缴义务人，在与分包方办理工程价款结算时，以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴应纳的税款，按规定开具代扣代收税款凭证，分包方以此作为其完税凭证。需要注意的是，这种扣缴义务是法定义务，如果总承包方人不履行法定义务导致少缴税款的，税务机关可以按《税收征管法》的规定对其进行处罚。
总的说来，对总承包方来说，其建筑工程营业税的申报纳税一方面必须对自行参与施工部分的工程价款计缴税款，另一方面还必须对分包方履行扣缴义务进行代扣代缴税款的申报；对分包方来说，也必须对当期取得的分包工程价款申报营业税，并以从总承包方取得的代扣代缴税款凭证作为当期应缴税款的抵减项目。
值得一提的是，由于财务人员对分包工程纳税义务的认识可能有偏差，甚至施工企业劳务发生地与机构所在地的税务机关采取的征管措施也不尽一致，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等行为，从而导致会计核算不准确和纳税行为不规范的现象屡屡发生。
三、分包工程营业税代扣代缴及其涉税会计处理
如何对分包工程扣缴税款进行正确的核算，在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有作出明确的规定。
在目前施工企业会计实践中，对分包工程代扣代缴营业税的会计处理方法主要有两种方法：
第一种做法是，视分包工程与总承包方没有关系，分包工程的收入和支出均不通过总承包方收支体系核算。
这种做法在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重。这种做法从表面上看，虽然和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用。因此，这种分包工程的会计处理方法，违背了工程分包行为的基本法律特征。
第二种做法是，将分包工程收入纳入总承包方的收入，将所支付的分包工程款作为总承包方的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。
这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时按照这种做法确认的收入与《营业税暂行条例》规定的营业额的正常差异，属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。
值得说明的是，虽然《企业会计准则第15号——建造合同》没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定，但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分，同时也为这种做法提供了间接的法律支持。因此，总承包方在核算分包工程时必须按照第二种做法进行账务处理。
四、建筑工程总分包代扣代缴涉税会计处理示例
例：甲发包单位投资一幢办公楼，工程按规定发包给乙总承包公司，工程总造价3000万元，工程成本2700万元；乙总承包公司又将部分装修工程分包给丙分包公司，分包工程造价500万元，工程成本450万元。为简化示例，假设该工程当年完工，价款完工一次性结算。乙、丙公司都按《企业会计准则第15号——建造合同》核算。根据上述资料对有关问题进
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